融資租入固定資產(chǎn)核算(融資租入的不動(dòng)產(chǎn))

融資租入固定資產(chǎn)核算

融資租入固定資產(chǎn)核算

融資租入固定資產(chǎn)是說(shuō)承租人以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)時(shí)，應當在租賃開(kāi)始日，將該租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額現值相比中的較低者，作為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，那么是如何核算的?

企業(yè)采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，由于在租賃期里承租企業(yè)實(shí)質(zhì)上獲得了該資產(chǎn)所提供的主要經(jīng)濟利益，同時(shí)承擔了與資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險。因此承租企業(yè)應將融資租入資產(chǎn)作為一項固定資產(chǎn)計價(jià)入賬，同時(shí)確認相應的負債，并且要計提固定資產(chǎn)折舊。

為了區別融資租入固定資產(chǎn)和企業(yè)其他自有固定資產(chǎn)，企業(yè)應對融資租入固定資產(chǎn)單獨設立“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目核算，新《企業(yè)會(huì )計準則第21號——租賃》中規定：在租賃開(kāi)始日，承租人應當將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現值兩者較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(cháng)期應付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價(jià)值，而不是確認為當期費用。《企業(yè)會(huì )計準則第4號——固定資產(chǎn)》中規定：購買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)格超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買(mǎi)價(jià)格的現值為基礎確定。實(shí)際支付的價(jià)格與購買(mǎi)價(jià)格之間的差額，除應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。

[例1]某企業(yè)采用融資租賃方式租入生產(chǎn)設備一臺，按照租賃合同的規定雙方確定的租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬(wàn)元，租賃期限為五年，最低租賃付款額為2400萬(wàn)元。

借：在建工程　2000

未確認融資費用　400

貸：長(cháng)期應付款——應付融資租賃款　2400

企業(yè)支付了生產(chǎn)設備的運輸費、保險費、安裝調試費等計30萬(wàn)元：

借：在建工程　30

貸：銀行存款　30

[例2]該企業(yè)在采用融資租賃方式租入生產(chǎn)設備時(shí)，支付手續費、公證費、印花稅等各項費用為50萬(wàn)元。

借：在建工程　50

貸：銀行存款　50

融資租入固定資產(chǎn)安裝調試完工后投入使用時(shí)：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)　2080

貸：在建工程　2080

根據規定，未確認的融資費用應當在租賃期內各個(gè)期間進(jìn)行合理分攤，每年分攤的金額為80萬(wàn)，每年分攤時(shí)的`會(huì )計處理如下：

借：財務(wù)費用　80

貸：未確認融資費用　80

如按租賃合同規定：租金應于每年年初支付，每年支付租金580萬(wàn)元，在支付租金時(shí)的會(huì )計處理如下：

借：長(cháng)期應付款——應付融資租賃款　580

貸：銀行存款　580

在實(shí)際融資合同中一般同時(shí)規定：在租賃期間內，由于中國人民銀行上調(下降)金融機構貸款基準利率，將按上調(下降)幅度相應調整租金。

　　[例3]如在租賃期內的第4年初，中國人民銀行上調金融機構貸款利率，假定經(jīng)計算后，則每年需20萬(wàn)元，第4、5年應分別支付租金為600萬(wàn)元。

借：財務(wù)費用　20

長(cháng)期應付款———應付融資租賃款　580

貸：銀行存款　600

假定該設備預計使用年限為10年，在不考慮凈殘值的情況，采用直線(xiàn)法計提折舊，每年計提的固定資產(chǎn)折舊為208萬(wàn)元：

借：制造費用　208

貸：累計折舊　208

5年融資租賃期限屆滿(mǎn)后，企業(yè)應將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”科目轉入“固定資產(chǎn)”科目：

借：固定資產(chǎn)　2080

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)　2080

私營(yíng)公司融資租入固定資產(chǎn)的核算

租賃按其性質(zhì)和形式的不同可分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩種。融資租賃，是指在實(shí)質(zhì)上轉移了與資產(chǎn)所有權有關(guān)的主要風(fēng)險和報酬的一種租賃。經(jīng)營(yíng)租賃，是指融資租賃以外的另一種租賃。

融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃相比，其特點(diǎn)和區別主要體現在：

(1)租期較長(cháng)(一般達到租賃資產(chǎn)使用年限);

(2)租約一般不能取消;

(3)支付的租金包括了設備的價(jià)款、租賃費和借款利息等;

(4)租賃期滿(mǎn)，承租人有優(yōu)先選擇廉價(jià)購買(mǎi)租賃資產(chǎn)的權利。也就是說(shuō)，在融資租賃的方式下，與租賃資產(chǎn)有關(guān)的主要風(fēng)險和報酬已由出租人轉歸承租人。

從上述分析可以看出，企業(yè)采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，盡管從法律形式上資產(chǎn)的所有權在租賃期間仍然屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期基本上包括了資產(chǎn)有效使用年限，承租企業(yè)實(shí)質(zhì)上獲得了租賃資產(chǎn)所提供的主要經(jīng)濟利益，同時(shí)承擔與資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險。因此企業(yè)應將融資租入資產(chǎn)作為一項固定資產(chǎn)計價(jià)入賬，同時(shí)確認相應的負債，并計提固定資產(chǎn)的折舊。

[例]某企業(yè)采用融資租賃方式租人生產(chǎn)線(xiàn)一條，按租賃協(xié)議確定的租賃價(jià)款為1000000元，另外支付運雜費、途中保險費、安裝調試費等200000元(包括租期結束購買(mǎi)該生產(chǎn)線(xiàn)應付的價(jià)款)。按租賃協(xié)議規定，租賃價(jià)款分五年于每年年初支付，該生產(chǎn)線(xiàn)的折舊年限為5年，采用直線(xiàn)法計提折舊(不考慮凈殘值)，租賃期滿(mǎn)，該生產(chǎn)線(xiàn)轉歸承租企業(yè)擁有。該企業(yè)融資租賃資產(chǎn)占全部資產(chǎn)總額的5%。有關(guān)會(huì )計處理如下：

①租入生產(chǎn)線(xiàn)

借：在建工程1000000

貸：長(cháng)期應付款——應付融資租賃款1000000

借：在建工程200000

貸：銀行存款200000

②資產(chǎn)交付使用

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)1200000

貸：在建工程1200000

③每期(分5期)支付融資租賃費時(shí)

借：長(cháng)期應付款——應付融資租賃款200000

貸：銀行存款200000

④計提折舊

借：制造費用240000

貸：累計折舊240000

⑤租賃期滿(mǎn)，資產(chǎn)產(chǎn)權轉入企業(yè)

借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn) 1200000

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)1200000

在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費等，應當確認為當期費用。

融資租入的不動(dòng)產(chǎn)

融資租入的不動(dòng)產(chǎn)

融資租賃的租賃物只是動(dòng)產(chǎn)，中國融資租賃的租賃物不包括不動(dòng)產(chǎn)，因為在我國，土地的所有權歸國家所有。那么大家知道什么是不動(dòng)產(chǎn)的融資租入?

為了區別融資租入固定資產(chǎn)和企業(yè)其他自有固定資產(chǎn)，企業(yè)應對融資租入固定資產(chǎn)單獨設立“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目核算，新《企業(yè)會(huì )計準則第21號———租賃》中規定：在租賃開(kāi)始日，承租人應當將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現值兩者較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(cháng)期應付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價(jià)值，而不是確認為當期費用。《企業(yè)會(huì )計準則第4號———固定資產(chǎn)》中規定：購買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)格超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買(mǎi)價(jià)格的現值為基礎確定。實(shí)際支付的價(jià)格與購買(mǎi)價(jià)格之間的差額，除應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。

與經(jīng)營(yíng)租賃不同的是，經(jīng)營(yíng)租賃方式租入資產(chǎn)不計入固定資產(chǎn)，沒(méi)有對租入資產(chǎn)的控制權與所有權，融資租入對資產(chǎn)擁有實(shí)際控制權。

融資租入應理解為：企業(yè)要購進(jìn)一臺設備，但是資金不充分，于是和融資公司共同購入這臺設備，由融資公司墊付設備款項，企業(yè)在簽訂合同時(shí)先付一部分，剩下的款項以租金方式補足。

1、商務(wù)部和銀監會(huì )

我國目前沒(méi)有融資租賃法律，幾年前出過(guò)一個(gè)融資租賃法草案，規定租賃物只能是動(dòng)產(chǎn)，后夭折。

現在對融資租賃的規定主要是商務(wù)部的《外商投資租賃業(yè)管理辦法》和銀監會(huì )的《金融租賃公司管理辦法》。商務(wù)部規定融資租賃的租賃物只能是動(dòng)產(chǎn)，但銀監會(huì )規定租賃物是固定資產(chǎn)。這里的固定資產(chǎn)根據通常的理解應該不排除不動(dòng)產(chǎn)。所以，部門(mén)規章層面上，不動(dòng)產(chǎn)理論上可以融資租賃。

但是，法院不一定認可規章，根據之前的有關(guān)法律草案和司法解釋意見(jiàn)稿，都沒(méi)說(shuō)不動(dòng)產(chǎn)可以融資租賃。

2、財政部會(huì )計司

財政部會(huì )計司應該是認可建筑物融資租賃的。根據企業(yè)會(huì )計準則講解2010，對于同時(shí)涉及土地和建筑物的租賃，企業(yè)通常應當將土地和建筑物分開(kāi)考慮。將最低租賃付款額根據土地部分的租賃權益和建筑物的租賃權益的相對公允價(jià)值的比例進(jìn)行分配。在我國，由于土地的所有權歸國家所有①，土地租賃不能歸類(lèi)為融資租賃。對于建筑物的租賃按租賃準則的規定標準進(jìn)行相應的分類(lèi)。如果土地和建筑物無(wú)法分離和不能可靠計量的，應歸類(lèi)為一項融資租賃②，除非兩部分都明顯是經(jīng)營(yíng)租賃，在后一種情況下，整個(gè)租賃應歸類(lèi)經(jīng)營(yíng)租賃。

《企業(yè)會(huì )計準則》(2006)規定，融資租賃，是指實(shí)質(zhì)上轉移了與資產(chǎn)所有權有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。符合下列一項或數項標準的，應當認定為融資租賃：

(一)在租賃期屆滿(mǎn)時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權轉移給承租人。

(二)承租人有購買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權，所訂立的購買(mǎi)價(jià)款預計將遠低于行使選擇權時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理確定承租人將會(huì )行使這種選擇權。

(三)即使資產(chǎn)的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。

(四)承租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值;出租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。

(五)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

3、財政部稅政司和稅務(wù)總局

財政部負責稅的是稅政司(各種稅)，國家稅務(wù)總局涉及的有貨物和勞務(wù)稅司(主管增消營(yíng)等)、財產(chǎn)和行為稅司(主管房產(chǎn)稅、契稅等)、所得稅司(主管企業(yè)所得稅等)。因為大家都是官，難免出現誰(shuí)也不服誰(shuí)的情況。

首先明確一點(diǎn)，售后回租在商務(wù)部③和銀監會(huì )④看來(lái)是融資租賃的一種，但財政部會(huì )計司覺(jué)得售后回租得分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。稅務(wù)總局似乎也是覺(jué)得分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。

目前稅法對于融資租賃概念進(jìn)行闡述的有兩個(gè)文件，國稅發(fā)[1993]149號⑤和財稅[2013]37號⑥。37號對融資租賃的定義基本上是照搬149號的`。

貨物和勞務(wù)稅司雖然說(shuō)融資租賃僅適用于動(dòng)產(chǎn)，但國家稅務(wù)總局公告2010年第13號規定融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。13號似乎暗含的意思是貨勞司并不否認現實(shí)中不動(dòng)產(chǎn)融資租賃的存在，不然干嘛提營(yíng)業(yè)稅。

財產(chǎn)和行為稅司就顯得靈活多了，這可能是加入了財政部的因素，財政部會(huì )計司的觀(guān)點(diǎn)可能影響到了稅政司。例如，《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(財稅[2009]128號)規定，融資租賃的房產(chǎn)，由承租人自融資租賃合同約定開(kāi)始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。合同未約定開(kāi)始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。再如，《關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進(jìn)行融資等有關(guān)契稅政策的通知》(財稅[2012]82號)規定，對金融租賃公司⑦開(kāi)展售后回租業(yè)務(wù)，承受承租人房屋、土地權屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿(mǎn)，承租人回購原房屋、土地權屬的，免征契稅。

4、全國人大、財政部稅政司和稅務(wù)總局所得稅司

全國人大通過(guò)的企業(yè)所得稅法規定，以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除。國務(wù)院通過(guò)的所得稅法實(shí)施條例規定，固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設備、器具、工具等。

全國人大在稅法上和融資租賃法草案上采取了兩種不同的觀(guān)點(diǎn)。如果說(shuō)融資租賃法草案認為不動(dòng)產(chǎn)不能租賃，那全國人大的所得稅法似乎單方面創(chuàng )設了一種現實(shí)中不存在的業(yè)務(wù)類(lèi)型。當然，融資租賃法草案僅是草案。

5、現實(shí)

現實(shí)中，不動(dòng)產(chǎn)融資租賃是存在的，而且有很多案例。但似乎都是以售后回租的形式存在。

2004年4月初，在滬上金融租賃公司新世紀金融租賃有限責任公司的成功運作下，全國首個(gè)房地產(chǎn)“售后回租+保理”融資項目正式簽約——滬上一家大型房地產(chǎn)公司將其擁有的海南一著(zhù)名大酒店出售給金融租賃公司，并簽定了5年的“售后回租”合同;金融租賃公司又與一家股份制商業(yè)銀行簽訂“國內保理業(yè)務(wù)”合同，將房地產(chǎn)售后回租形成的租金應收款賣(mài)給銀行，房地產(chǎn)公司一次性完成融資金額高達6億元。

《中國航空報》2010年9月16日報道：2009年年底，湖南省岳陽(yáng)市政府規劃投資1.4億元修筑城市南環(huán)線(xiàn)道路，岳陽(yáng)市政府通過(guò)中航工業(yè)租賃，以道路為租賃標的物，迅速籌集了急需的建設資金。

《天津:金融創(chuàng )新推動(dòng)地方經(jīng)濟發(fā)展》報道：天津渤海租賃向天保投資(天津保稅區國資公司)購買(mǎi)天津保稅區空港物流加工區投資服務(wù)中心大樓，出租給天津港保稅區管理委員會(huì )及天保投資(第二承租方)，項目金額為8 億元，起租日為2009年4月27 日，租賃期限為20年。

結論

通過(guò)上文可知，目前我國融資租賃法律規范的現狀似乎可依用亂來(lái)形容的，部門(mén)之間統一，部門(mén)內部不統一。

各種不統一和不規范導致了稅務(wù)總局在制定文件的時(shí)候出現了麻煩。且不說(shuō)不動(dòng)產(chǎn)融資租賃，動(dòng)產(chǎn)融資租賃到現在都沒(méi)想出一個(gè)好方法來(lái)。

稅法如果不能促進(jìn)行業(yè)發(fā)展，能不能不阻礙行業(yè)發(fā)展?

附 錄——

①土地管理法2004

中華人民共和國實(shí)行土地的社會(huì )主義公有制，即全民所有制和勞動(dòng)群眾集體所有制。

全民所有，即國家所有土地的所有權由國務(wù)院代表國家行使。

任何單位和個(gè)人不得侵占、買(mǎi)賣(mài)或者以其他形式非法轉讓土地。土地使用權可以依法轉讓。

②物權法2007

第一百四十六條建設用地使用權轉讓、互換、出資或者贈與的，附著(zhù)于該土地上的建筑物、構筑物及其附屬設施一并處分。

第一百四十七條建筑物、構筑物及其附屬設施轉讓、互換、出資或者贈與的，該建筑物、構筑物及其附屬設施占用范圍內的建設用地使用權一并處分。

③外商投資融資租賃公司可以采取直接租賃、轉租賃、回租賃、杠桿租賃、委托租賃、聯(lián)合租賃等不同形式開(kāi)展融資租賃業(yè)務(wù)。

④售后回租業(yè)務(wù)，是指承租人將自有物件出賣(mài)給出租人，同時(shí)與出租人簽定融資租賃合同，再將該物件從出租人處租回的融資租賃形式。售后回租業(yè)務(wù)是承租人和供貨人為同一人的融資租賃方式。

⑤國稅發(fā)[1993]149號規定，融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權轉移特點(diǎn)的設備租賃業(yè)務(wù)。即：出租人根據承租人所要求的規格、型號、性能等條件購入設備租賃給承租人，合同期內設備所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿(mǎn)付清租金后，承租人有權按殘值購入設備，以擁有設備的所有權。凡融資租賃，無(wú)論出租人是否將設備殘值銷(xiāo)售給承租人，均按本稅目征稅。

⑥財稅[2013]37號規定，有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權轉移特點(diǎn)的有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)。即出租人根據承租人所要求的規格、型號、性能等條件購入有形動(dòng)產(chǎn)租賃給承租人，合同期內設備所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿(mǎn)付清租金后，承租人有權按照殘值購入有形動(dòng)產(chǎn)，以擁有其所有權。不論出租人是否將有形動(dòng)產(chǎn)殘值銷(xiāo)售給承租人，均屬于融資租賃。

⑦銀監會(huì )批的，銀監會(huì )認為售后回租屬于融資租賃。