淺說(shuō)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險審計(審計經(jīng)營(yíng)風(fēng)險控制體系的職能研究)

淺說(shuō)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險審計

淺說(shuō)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險審計

股票師經(jīng)常使用一種稱(chēng)為“自上而下”（top down）的模式來(lái)分析所追蹤的股票：從評估整體進(jìn)手，然后對對象公司所處行業(yè)情況進(jìn)行分析，最后切進(jìn)分析；而企業(yè)分析，除了最常見(jiàn)的財務(wù)數據分析，還涵蓋了對公司策略、企業(yè)生命周期、產(chǎn)品與市場(chǎng)、行銷(xiāo)策略、銷(xiāo)售渠道、主要客戶(hù)、上游供給商與原料以及競爭環(huán)境等的。 現在，股票分析師發(fā)現，這一模式正在為審計師所鑒戒，盡管對于我國的很多審計師與企業(yè)財務(wù)治理職員而言，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險審計（business risk based auditing）還是一個(gè)較為陌生的概念。固然經(jīng)營(yíng)風(fēng)險審計的倡導者對這一新審計模式的有效性表現出信心，但從實(shí)在踐不難發(fā)現，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險審計對審計師的現有知識結構和現行工作方式均提出了挑戰。另一方面，假如審計師在利益與獨立性之間選擇前者，再再精確的審計方式也只能是“看上往很美”。關(guān)注戰略審計師的一大勁敵是治理層舞弊。治理層得以舞弊，公司內部控制失效是罪魁罪魁，這種情形的愈演愈烈幫助催生了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險審計。“在美國公司的重大錯報中，80%有至少一位高層治理職員涉案。”美國伊利諾伊大學(xué)系主任艾拉。所羅門(mén)（Ira Solomon）說(shuō)，“治理職員通常會(huì )為了達到業(yè)績(jì)目標而進(jìn)行財務(wù)欺詐，而且，為了使會(huì )計憑證和帳戶(hù)余額符合要求，他們也會(huì )進(jìn)行造假，比如讓系統治理員更改系統日期等。因此，即使審計師檢查了由企業(yè)會(huì )計系統天生的憑證，仍無(wú)法很好地評估風(fēng)險。”所羅門(mén)是在上海國家會(huì )計學(xué)院舉辦的“風(fēng)險導向審計論壇”上作題為“經(jīng)營(yíng)風(fēng)險審計的運用”的演講時(shí)說(shuō)這番話(huà)的。除了學(xué)術(shù)方面的成就，所羅門(mén)還曾擔任美國會(huì )計協(xié)會(huì )審計部部長(cháng)。“為了進(jìn)步風(fēng)險評估質(zhì)量，審計師還必須獲得整個(gè)宏觀(guān)經(jīng)濟狀況、相關(guān)行業(yè)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)方面的證據。”而這正是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險審計的核心所在。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險審計不再只關(guān)注財務(wù)數據，而是將更多留意力轉移到企業(yè)的外部（宏觀(guān)經(jīng)濟及行業(yè)）和內部環(huán)境上，通過(guò)戰略分析、流程分析和績(jì)效分析等環(huán)節深進(jìn)了解企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)環(huán)境，了解公司內控情況，從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險評估進(jìn)手，找出審計的高風(fēng)險領(lǐng)域，再通過(guò)實(shí)質(zhì)性測試來(lái)得出審計結論。在“現代風(fēng)險導向審計論壇”上，編寫(xiě)了第一本系統先容現代審計教材《審計：鑒證與風(fēng)險》的佛羅里達大學(xué)會(huì )計學(xué)院審計學(xué)教授羅伯特·奈切爾（W.Robert Knechel）在題為“現代風(fēng)險導向審計的實(shí)施與障礙”的演講中舉例說(shuō)明了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險審計的運用：Rubbermaid曾是美國全球領(lǐng)先的塑料制品生產(chǎn)商，產(chǎn)品包括蘊躲罐和垃圾箱等。在90年代中期，該公司連續數年的年均增長(cháng)率超過(guò)14%，且連續三年被“財富”雜志評選為“美國最受歡迎的企業(yè)”。對Rubbermaid進(jìn)行戰略分析后發(fā)現，該公司對原油價(jià)格的波動(dòng)非常敏感，由于塑料制品的一個(gè)重要原料是樹(shù)脂，而樹(shù)脂是通過(guò)原油煉制的。但Rubbermaid沒(méi)有采取任何控制原材料風(fēng)險的措施-既沒(méi)有集中采購，也沒(méi)有與供給商簽訂長(cháng)期購買(mǎi)合同。而實(shí)際上，該公司是世界上最大的樹(shù)脂消費商之一，以其采購規模，完全可以通過(guò)談判獲得很優(yōu)惠的價(jià)格。但該公司沒(méi)有利用集中采購所能賦予它的定價(jià)能力，而是在全球12個(gè)地方分別采購。當原油價(jià)格上漲時(shí)，它只能把增加的本錢(qián)轉嫁給客戶(hù)。該公司也未能有效治理與最大客戶(hù)沃爾瑪的關(guān)系。沃爾瑪拒盡接受價(jià)格上漲，并把Rubbermaid的產(chǎn)品放在靠里的貨架上，而將Rubbermaid的低價(jià)競爭對手Sterlite的產(chǎn)品置于位置最好的貨架上。該公司另一個(gè)戰略方面的是制定的增長(cháng)目標太高-試圖維持14%的年增長(cháng)率。實(shí)現目標的困難給治理層形成巨大壓力，而這一點(diǎn)對于內控環(huán)境十分不利。同時(shí)，它在歐洲的擴張也遭遇挫折。基于這些情況，審計師可作出公道的財務(wù)業(yè)績(jì)預期：銷(xiāo)售增長(cháng)放緩、銷(xiāo)售毛利收窄、利潤降低、研發(fā)用度需要增加等。假如出現與預期不一致的情形，如這一年的銷(xiāo)售毛利反而比往年增加等，審計師就要打個(gè)問(wèn)號。同時(shí)，審計師可能估計它會(huì )通過(guò)降低產(chǎn)品質(zhì)量來(lái)降低本錢(qián)，以達到業(yè)績(jì)目標，這就需要對本錢(qián)結構進(jìn)行分析，看它有沒(méi)有改變產(chǎn)品配方來(lái)壓縮本錢(qián)；假如它產(chǎn)量過(guò)大而銷(xiāo)售又不利，它的庫存應該會(huì )增加；還有資本結構方面，它在歐洲投資失敗，這些資本是否作為壞帳沖銷(xiāo)掉；等等。通過(guò)這樣一步步的'分析評估，審計師可以判定出該公司風(fēng)險較高的領(lǐng)域。“經(jīng)營(yíng)風(fēng)險審計就是分析研究企業(yè)在哪些方面的風(fēng)險沒(méi)有防范好、它對企業(yè)財務(wù)報表可能有什么樣的，然后再通過(guò)相互印證的證據來(lái)判定報表是否是真實(shí)和恰當的。”上海國家會(huì )計學(xué)院CPA研究中心副教授吳建友這樣說(shuō)。他也是該院現代風(fēng)險導向審計研究項目主要負責人之一。挑戰重重從上述案例不丟臉出，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險審計是以風(fēng)險評估為重點(diǎn)，而不是像傳統的審計方式那樣，以審計測試為中心。審計平臺的擴大對審計師的現有知識結構提出了挑戰。上海國家會(huì )計學(xué)院講師鄭朝暉就表示，“在我國實(shí)施經(jīng)營(yíng)風(fēng)險審計會(huì )碰到職業(yè)能力題目，對會(huì )計師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，數據庫、信息化建設和職員結構是否具備了執行能力；對審計師來(lái)說(shuō)，是否具備進(jìn)行戰略分析、流程分析和績(jì)效考核分析等的能力。”鄭朝暉與上海國家會(huì )計學(xué)院馬賢明教授共同撰寫(xiě)的《財務(wù)舞弊審計》一書(shū)指出：“審計師的知識重心將從的會(huì )審知識為中心轉向治理知識和行業(yè)知識為中心要求審計師必須術(shù)業(yè)有專(zhuān)攻，不能今天做銀行、明天做貿易，審計師要分行業(yè)審計，必須把握一些常用的分析工具，并接受行業(yè)知識練習。”在這本書(shū)中，兩位作者還向審計師推薦了幾種分析工具-戰略分析（包括用于宏觀(guān)分析的 PSET和用于行業(yè)分析的POPTER）、流程分析（包括價(jià)值鏈分析法VCA和SWOT）、績(jì)效分析（平衡積分卡BSC和標桿分析）、財務(wù)分析、會(huì )計分析以及遠景分析。同時(shí)，在經(jīng)營(yíng)風(fēng)險審計框架下，審計師的工作方式也將與以往有很大不同。風(fēng)險評估取代審計測試成為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險審計的工作重心；審計師不僅要對財務(wù)數據進(jìn)行，也要分析非財務(wù)數據；對于風(fēng)險不同的采用個(gè)性化審計程序，這意味著(zhù)，審計師的工作將不再是單純的機械性重復勞動(dòng)，而會(huì )因審計對象不同而千差萬(wàn)別。最重要的是，審計師將不再主要依靠治理層和財務(wù)職員提供審計信息，他們還將鼓勵被審計企業(yè)員工舉報治理層作假，并積極向供給商及銷(xiāo)售商詢(xún)問(wèn)。而且，審計師還必須從外部取得大量證據來(lái)證實(shí)風(fēng)險評估的恰當性。盡管挑戰重重，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險審計的支持者還是頗有信心。吳建友指出，相對傳統的審計，“經(jīng)營(yíng)風(fēng)險審計發(fā)現蓄意舞弊的可能性大大進(jìn)步”，而且， “通過(guò)對企業(yè)戰略經(jīng)營(yíng)的了解，審計師能夠就企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理提供有價(jià)值的建議”。上海國家學(xué)院副院長(cháng)謝榮也表示，風(fēng)險審計假如能夠被廣泛采用，在技術(shù)上來(lái)說(shuō)應該能減少審計失敗。但任何審計方法或技巧所能保證的也只是“從技術(shù)上來(lái)說(shuō)”。審計師最大的敵人并非治理層舞弊，而是審計師自身。審計師的主要工作職責是發(fā)現治理層舞弊，但治理層卻又是審計師的衣食父母，在這種責任與利益的平衡中，職業(yè)操守和獨立性原則經(jīng)常成為犧牲品。審計失敗的原因有兩種，一是審計師使用的方法或審計師能力存在缺陷，致使其無(wú)法發(fā)現，另一種則是審計師發(fā)現了題目，但不報告，有的甚至同流合污。在后一種情況下，再的審計方法也只能是一紙空文。“由內而外”的變化經(jīng)營(yíng)風(fēng)險審計六大特征重心前移，從以審計測試為中心到以風(fēng)險評估為中心。傳統審計不能適應報表審計需要的原因，就在于其風(fēng)險評估不到位，不能有效發(fā)現高風(fēng)險審計領(lǐng)域，造成審計不足或審計過(guò)量。風(fēng)險評估重心由控制風(fēng)險向聯(lián)合風(fēng)險轉移。傳統的風(fēng)險導向審計將風(fēng)險分為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，風(fēng)險評估以控制風(fēng)險評估為主，但治理層舞弊的最大特點(diǎn)是繞過(guò)或逾越內控，造成控制風(fēng)險低而實(shí)際上審計風(fēng)險很高的題目。審計重點(diǎn)是發(fā)現治理層舞弊，評估重點(diǎn)是固有風(fēng)險，但固有風(fēng)險不可直接評估，因此評估聯(lián)合風(fēng)險-包括固有風(fēng)險和初步控制風(fēng)險。風(fēng)險評估從零散走向結構化。將戰略分析引進(jìn)審計，使風(fēng)險分析結構化，既考慮了多方面的風(fēng)險因素，又將這些因素有機地聯(lián)系起來(lái)，便于作出綜合風(fēng)險評估。以分析性復核為中心。分析性復核成為最重要的程序，不僅對財務(wù)數據進(jìn)行分析，也對非財務(wù)數據進(jìn)行分析，并將現代治理方法運用到分析性程序中。審計證據重點(diǎn)向外部證據轉移。將審計對象置于廣闊的背景中，充分了解其經(jīng)營(yíng)環(huán)境，并由此出發(fā)評估其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險與審計風(fēng)險。

審計經(jīng)營(yíng)風(fēng)險控制體系的職能研究

審計經(jīng)營(yíng)風(fēng)險控制體系的職能研究

【論文關(guān)鍵詞】審計經(jīng)營(yíng)風(fēng)險；審計風(fēng)險管理；審計風(fēng)險模型

【論文摘要】首先論述了審計風(fēng)險管理的一般性理論，然后針對日益加重的審計經(jīng)營(yíng)風(fēng)險討論了審計經(jīng)營(yíng)風(fēng)險控制體系的構建。 

 
1 建立審計經(jīng)營(yíng)風(fēng)險控制體系的必要性 
為了適應在審計職業(yè)界出現的變化，例如競爭加劇、訴訟爆炸以及客戶(hù)經(jīng)營(yíng)行為的復雜程度的增加，在當今的環(huán)境下會(huì )計師事務(wù)所的目標包括對審計經(jīng)營(yíng)風(fēng)險和審計風(fēng)險的有效控制。權威的指導機構也認識到了這兩種風(fēng)險之間的聯(lián)系性。例如，審計準則委員會(huì )(ASB)已經(jīng)發(fā)布指導要通過(guò)客戶(hù)接受和保留的政策和程序來(lái)建立和維持有效的審計質(zhì)量控制。另外，公共監督委員會(huì )(POB)強調有效的審計經(jīng)營(yíng)風(fēng)險評價(jià)對客戶(hù)接受和保留決策的重要性以及這種評價(jià)對審計測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的可能的影響。例如，POB建議“會(huì )計師事務(wù)所要考慮采用完善的、計算機化的系統來(lái)確定涉及定性和定量因素的業(yè)務(wù)風(fēng)險，包括一項針對潛在的損失或關(guān)于企業(yè)、它的所有者和管理者的其它的信息的研究，還有考慮將這些系統與他們的審計工作相結合。為了適應審計環(huán)境和專(zhuān)業(yè)指導方面的這些變化，會(huì )計師事務(wù)所應當不斷改進(jìn)審計業(yè)務(wù)各個(gè)階段的質(zhì)量控制程序，包括在客戶(hù)接受和保留決策中的風(fēng)險管理。技術(shù)進(jìn)步和互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展為這些程序的持續改進(jìn)提供了便利。新技術(shù)為在成本效益的基礎上收集和分享信息提供了可能性，這樣可以使審計專(zhuān)業(yè)人員更便于監控客戶(hù)、行業(yè)和市場(chǎng)數據。例如，數字化的程序降低了收集和分析數據的成本，從而便于對風(fēng)險評價(jià)和審計質(zhì)量控制程序的確認和改進(jìn)。另外，計算機的便攜性、增加的存儲能力、有線(xiàn)和無(wú)線(xiàn)網(wǎng)絡(luò )以及增強的對審計專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域的數據的計算和讀寫(xiě)能力，使得數據可以在偏遠的地點(diǎn)收集起來(lái)以后傳送到中央數據庫以供檢查和分析。 
在風(fēng)險管理策略和程序上的不斷改進(jìn)是審計環(huán)境、專(zhuān)業(yè)指導和信息技術(shù)改變的必然結果。由于從過(guò)去的風(fēng)險管理中吸取了經(jīng)驗以及新的信息技術(shù)為成本效益原則條件下的數據收集和知識共享提供了機會(huì )，會(huì )計師事務(wù)所現在可以更快速地改變他們的風(fēng)險管理策略和程序以改進(jìn)他們在客戶(hù)組合選擇方面的決策判定。在今天動(dòng)態(tài)的、復雜的經(jīng)濟環(huán)境下有效的客戶(hù)組合風(fēng)險管理對會(huì )計師事務(wù)所長(cháng)期的`財務(wù)成功和迎合普遍的公眾利益需要都是至關(guān)重要的。本文所討論的風(fēng)險控制體系就是要為會(huì )計師事務(wù)所在客戶(hù)接受和保留的風(fēng)險評價(jià)和管理方面以及在全事務(wù)所范圍內對審計客戶(hù)組合的審計經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的分析提供幫助。 
 
2 審計經(jīng)營(yíng)風(fēng)險控制體系的構建 
有效的審計經(jīng)營(yíng)風(fēng)險評價(jià)需要為審計業(yè)務(wù)獲取兩個(gè)方面的信息：第一、客戶(hù)及其所在行業(yè)的獨特的特點(diǎn)，例如企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境、財務(wù)狀況、管理層的品質(zhì)以及控制環(huán)境；第二、業(yè)務(wù)的預期收益性，這要同時(shí)考慮將審計風(fēng)險降到可接受水平所要采取的一系列程序的成本以及與剩余的審計經(jīng)營(yíng)風(fēng)險相關(guān)的附加成本，例如訴訟和名譽(yù)成本。在今天充滿(mǎn)競爭的審計服務(wù)市場(chǎng)上，審計人員面臨著(zhù)審計收費降低的壓力。因此，會(huì )計師事務(wù)所的長(cháng)期盈利性依靠的是公司收回全部審計成本的能力，包括與審計經(jīng)營(yíng)風(fēng)險相關(guān)的成本。審計人員對經(jīng)營(yíng)風(fēng)險進(jìn)行管理首先要做的是要將客戶(hù)的獨特的特點(diǎn)和根據這些特點(diǎn)所能預見(jiàn)到的全部成本綜合起來(lái)進(jìn)行評價(jià)。
在評價(jià)審計風(fēng)險和估計初始審計成本之后，審計人員管理審計風(fēng)險的方法有：第一、風(fēng)險回避，拒絕接受高風(fēng)險客戶(hù)；第二、風(fēng)險消除，對判定為風(fēng)險水平處于不可接受的高水平的客戶(hù)不予保留；第三、風(fēng)險降低一通過(guò)改變審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍或通過(guò)風(fēng)險轉移，例如保險來(lái)減輕風(fēng)險；第四、風(fēng)險接受，接受與預期收益相當的剩余組合風(fēng)險并同時(shí)進(jìn)行組合風(fēng)險管理。 
審計經(jīng)營(yíng)風(fēng)險控制體系的建立應確定以下目標：第一、改進(jìn)現有客戶(hù)的接受和保留的決策制定程序；第二、使相關(guān)數據的收集、風(fēng)險評價(jià)和正式批準程序自動(dòng)化；第三、為每一位評定的客戶(hù)計算加權風(fēng)險評分；第四、為個(gè)別部門(mén)及全事務(wù)所水平的客戶(hù)組合風(fēng)險管理提供數據庫。因而，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險控制體系對于事務(wù)所的風(fēng)險回避和風(fēng)險消除戰略具有幫助，同時(shí)對事務(wù)所在客戶(hù)組合風(fēng)險的接受和管理方面具有幫助。例如，通過(guò)該系統收集的信息可以幫助事務(wù)所對其客戶(hù)的不同組合進(jìn)行比較：對新接受的、決定保留的和新拒絕的客戶(hù)進(jìn)行比較；比較高風(fēng)險和低風(fēng)險的客戶(hù)；對處于不同行業(yè)的客戶(hù)進(jìn)行比較；對處于不同的地理區域或單獨部門(mén)的客戶(hù)進(jìn)行比較。 

經(jīng)營(yíng)風(fēng)險控制體系建立的第一步應該在以前的實(shí)踐、文獻研究以及事務(wù)所成員的知識及經(jīng)驗的基礎上收集盡可能多的相關(guān)風(fēng)險因素，然后確定一個(gè)包括若干個(gè)(根據事務(wù)所實(shí)際情況確定)客戶(hù)接受和保留案例的樣本，這些案例中所做出的客戶(hù)接受或保留的決策都應當具有較高的質(zhì)量，并且這一樣本所包含的客戶(hù)所代表的審計經(jīng)營(yíng)風(fēng)險應當跨越從非常低到非常高的整個(gè)風(fēng)險范圍。筆者認為應采用一種不斷反復的獲取信息的方式，